| 2008年1月1日起生效的新企业所得税法及实施条例统一了内外资企业的所得税待遇，引进了一些新的概念和规定：例如“中国税务居民”、“受控外国公司”、“一般反避税条款”等等。另外，在境外所得税抵免（“foreign tax credit”）方面，新企业所得税法在以前旧税法下直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定。根据近日和有关部门的沟通，我们了解到国家税务总局会同财政部正在进一步拟定关于境外所得税抵免的管理办法，对企业所得税法及实施条例中的有关条文进行解释，以便对境外所得税抵免制度的具体实施加以指导。在各界对此规定的出台翘首以待的同时, 我们在此将对税法中境外所得税抵免方面的现有规定加以分析，以便读者在将来管理办及具体规定出台时，对此有更深入的认识。 现行税法对境外所得税抵免的规定 目前企业所得税法及其实施条例中涉及到境外所得税抵免的规定主要包括以下条 款： · 企业所得税法第23条：确立了采用限额抵免法消除双重征税的政策，并规定超过抵免限额的余额部分可在五年之内向后结转。 · 企业所得税法第24条：引进了间接抵免制度，第一次为消除经济性双重征税确立了法律依据。 · 企业所得税法实施条例第7 条：规定了判断中国境内，境外所得来源地的一般原则，为境外所得的认定确立了法律依据。 · 企业所得税法实施条例第77 条：解释了企业所得税法第23条所称的已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。 · 企业所得税法实施条例第78 条：确立了分国不分项的抵免方式（另有规定的除外），抵免限额的计算公式如下： 抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳 税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额 · 企业所得税法实施条例第79 条：进一步解释了企业所得税法第23 条中五年结转期间的起算时点。 · 企业所得税法实施条例第80 条：规定了享受境外所得税间接抵免的直接或间接持股门槛比例为20%。 · 企业所得税法实施条例第81 条：在境外所得税抵免的征管方面做出规定，即纳税人需要提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。 在过去很长时间内，中国本土企业“走出去”的情况相对较少，外商投资企业再向外投资的情况则更为罕见。因此，虽然在过去的外商投资企业所得税法中已有关于境外所得税抵免（直接抵免）的规定，但在实践中的运用并不多。另外，内资企业以往在有限的国外经营过程中（如海外承包工程，国外贸易等），大多数依赖于1997 年财税字116号文件中的定率抵扣方式进行税收抵免。在此情况下，大多数纳税人对于境外所得税抵免的具体操作不太熟悉。由此导致了很多时候，由于对该规定的不了解，纳税人不得不放弃了税收抵免的权利。然而，随着中国企业越来越多地向外投资，境外所得税抵免逐渐被提到纳税人的议事日程之中，税务机关也同样面临着如何将该制度进行细化的课题，以便在保障纳税人利益的情况下，同时确保中国的税基不被侵蚀。 需要考虑的问题 1. 境外所得 1）所得来源地的判定 企业所得税法第23条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免： (一) 居民企业来源于中国境外的应税所得； (二) 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 企业所得税法实施条例第7条确立了所得来源地的判断原则， 其中对于销售货物所得的来源地按照交易活动发生地确定。这一规定对“交易活动发生地”的表述似乎还不明确，纳税人可能会将其理解为合同签订所在地，货物交付所在地，或是货物所有权转移地等等。而根据一些国际的实践，许多国家（例如美国）将货物所得的来源地确定为货物所有权转移地（title passage）。同时，实施条例第7条还对特许权使用费所得的来源地判断作了明确，即特许权使用费的支付方或负担方所在地。企业所得税法实施条例第20 条将特许权使用费收入解释为企业提供专利权，非专利技术，商标权，著作权以及其他特许权的使用权取 得的收入。但是对于如何判定转让这些特许权的所有权而取得的收入的来源地， 上述第7 条规定并不十分明确。根据经济合作发展组织对于特许权使用费的定义，似乎对于转让特许权的所有权的收入不应计入特许权使用费的范畴。在这种情况下，对于特许权所有权（无形资产）的转让所得应如何判断其来源地同样有待澄清。 另外，经济行为的多样化和复杂化已日益要求税法的有关规定能够对于所得来源地进行更全面和具体的规范，比如对于电子商务所得来源地的确定等等。所得来源地的判定规则虽然不仅仅是出于境外所得税抵免的需要，但其将对抵免限额的计算产生直接的影响。 2）和反避税条款的衔接 新企业所得税法引进了受控外国公司的规定，即在符合条件的情况下，中国居民企业设立在某些国家（地区）的境外被投资企业将被视为“受控外国公司”，尽管这些企业并未实际分红，但在计算居民企业（即投资方）的中国企业所得税时，仍应当视同该居民企业已经取得了受控外国公司的股息分配，进而需要将受控外国公司的视同分配股息并入该居民企业应纳税所得计算应纳税款。在此情况下，该受控外国公司在境外缴纳的本地所得税是否可以在居民企业计算中国企业所得税时进行同期抵免会成为纳税人比较关心的问题之一。另外，由于相应的境外分红所得实际并未汇出，在受控外国公司所在国家（地区）可能尚未扣缴预提所得税（很可能在很长时间内不会扣缴），那么如何处理未来的预提所得税抵免问题，也还需要相关部门进行明确。 3）境内外费用的划分 在确定境外所得时，对于费用的计算，同样面临着一些不确定事项。例如，对于由境内总部统一支付但需要由境内外机构共同承担的费用（如利息，研发费用，广告费用，以及其它一般性的管理费用等），其境内外费用应如何作出划分，应该遵循怎样的划分原则，是否可由纳税人对划分方法做出选择等等，这些问题的不同答案都将导致境外所得的计算结果产生差异。同时，在计算境外所得时，收入和成本、费用的确认是按照当地会计准则或税法进行，还是应根据中国会计准则或税法的规定，也会不同程度地影响境外所得的具体计算。 2. 可抵免的境外所得税税额 1）“企业所得税性质”的界定 实施条例第77条规定：企业所得税法第23条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。 在上述规定中，对于企业所得税性质的界定似乎应加以明确。考虑到各个国家的具体税收情况会有所不同，故应当对于“企业所得税性质的税款”有一个原则性的界定，例如首先应将其与政府收取的规费相区别，同时明确其应是针对净所得开征等等。在实践中有的纳税人可能会面临，是否可以将境外针对资本利得所征收的税款或是类似于中国土地增值税的税收（按增值额征税）界定为“所得税性质”的问题。 2）可抵免境外所得税税额的确定 根据上述规定，可以抵免的境外所得税税额为“应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款”，即可抵免的税款仅限于实际缴纳的税款，而不象有的国家（地区）可以选择按照计提但未实际支付的税款进行抵免。这样的规定可能会产生一些实际问题：比如由于纳税年度不同，或是海外子公司按照会计利润进行分配的原因，导致在利润汇回时没有相应的纳税凭证，从而可能出现无法进行间接抵免的情形。而且，在享受税收饶让的情况下，如何确定境外所得税额等等都是亟待明确的事项。除此以外，有的国家（地区）既有中央所得税, 又有各个州或省的地方所得税，而且有时地方所得税亦可在计算中央所得税前扣除。在这种情况下，中央所得税和地方所得税是否都可以作为可抵免的境外所得税，预缴所得税是否可以进行抵免等等也都是纳税人可能遇到的实际问题。 3）抵免层级的确定 目前的企业所得税法及实施条例仅规定可以对于间接控股20%的外国企业进行税收抵免，而对于如何确定20%的间接控股比例还有待明确。同时，间接抵免的层级限制也还没有作出具体规定。经过和税务部门的沟通，我们了解到间接抵免有可能限制在海外公司的三层以内。但是，我们理解税务部门也仍在考虑和评估由此可能带来的影响。比如，是否会由于经营需要，或是海外并购的结果，导致海外公司的层级超过限制，纳税人无法进行间接抵免；以及抵免层级是否需要和受控外国公司的层级确定进行挂钩，以确保对纳税人的公平税收待遇等等。 4）间接抵免的计算 企业所得税法第24条规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第23条规定的抵免限额内抵免。 对于如何计算外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，特别是对于多层级情况下的境外所得税还原，目前还没有具体规定。我们理解当前业界普遍讨论的公式为： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润所实际缴纳的税额+由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额如果使用该公式，在多层级的境外所得税抵免计算中，由于税款和税后利润在各个层面累积和最终向中国境内投资方分配的时点不同，需要考虑有一个机制和原则能够跟踪税后利润和税款的使用情况（如税后利润和已缴纳税款的跟踪表及先进先出原则等）。 3. 抵免限额 1）分国不分项的运用 企业所得税法实施条例第78 条规定了境外所得税抵免分国不分项的原则。即对于在同一国家（地区）缴纳的所得税，其抵免限额的计算只能依据来源于该国家（地区）的应纳税所得额，但是不需要按所得类别进行划分（如积极所得还是消极所得等）。但是，对于分国不分项是否可以“穿透”（“look through”）中间控股公司，目前还不明确。根据我们的理解，目前存在两种可能性——a)可以“穿透”，即无论通过几层中间控股公司，仍然需要把分国不分项的原则落实到最底层的国家（地区）进行税收抵免；或者，b)“分国不分项”仅停留在最靠近中国投资方的外国被投资公司层面上。如果税务部门最终选择后者的话，则无疑给纳税人提供了一定的筹划空间。 2）境内外所得盈亏相抵 企业所得税第17 条规定：企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。 但是对于“营业机构”，目前尚没有明确的定义。我们理解其一般是指中国企业在境外以经营为目的的机构场所，但不包括独立的法人（ 即子公司）。在实施条例第5条中营业机构被列为了机构场所的一种。在没有进一步解释的前提下，该条款很可能被理解为非营业的机构场所的亏损仍可以抵减境内所得。 4. 征管问题 对于境外所得税抵免，目前除了企业所得税法实施条例第81条中要求纳税人提供境外税务机关出具的纳税凭证以外没有其它更具体的征管规定。在企业所得税的年度纳税申报表中，对于境外所得税抵免也仅包含比较有限的申报要求。 然而，我们认为详细的纳税申报表将有助于税务部门充分收集纳税人境外收入及纳税情况信息，并且能够为纳税人提供切实可行的指引，便于计算境外所得税抵免，并跟踪各个年度的抵免情况和抵免限额等使用信息。另外，我们还建议具体的征管规定应当考虑纳税人在跨国交易中遇到的一些实际问题，例如纳税人如果由于客观原因不能提供相关税务机关的纳税凭证，纳税证明或者减免税证明的，是否可以有相应的替代性措施对纳税人实际缴纳的税额进行抵免？比如是否可先采用定率抵扣方法计算可抵免的境外所得税额，待纳税人能够提供相关证明时再做相应的调整等等。 结语 综上，现行的境外所得税抵免制度已经引进了间接抵免的概念，确立了分国不分项的原则。但是在具体的执行方面还需要有进一步的细则规定进行明确。以上仅就一些主要的事项进行了揭示和分析，相信还有更多的具体问题会出现。境外所得税抵免在国际税收实践中通常是相对复杂的一项内容，因此中国税收抵免制度的完善也会是一个循序渐进的过程。 |