本文将以英国公司法关于财务报告审计规则的变化为对象，考察公司法定审计模式的演变。之所以选择英国公司法，是因为公司财务报告审计发端于英国，成立英国公司法对当今各国会计职业审计实务都产生过不小的影响。
一、股东审查+自愿审计的模式
英国《1844年公司法》既是现代公司制度的起点，也是法定审计的开端。《1844年公司法》规定：“董事应编制详尽且公允的年度资产负债表，并在上面署名，然后由一名或若干名股东代表加以审查”，从而第一次在法律上提出了公司财务审计的概念。之后，放松监管很快成为英国早期公司法的主导理念。《1844年公司法》随后进行了一系列的修改，全面引入有限责任制。在这一思路下，《1856年公司法》放弃了强制审计的要求，允许股份公司在章程中自主规定是否进行审计，同时授权政府有关部门在一定比例的股东（如股东人数以及所拥有的股票价值达到1/5以上）提出要求时对公司的财务状况进行调查。
注册英国公司法将“股东审计”与“政府检查”相提并论这一做法表明，早期的审计作为详细的账目审查或检查，针对的是管理层单纯的欺诈行为，财产所有人最关心的是管理人的诚实性。因此，审计的目标是“检查受托人个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。只有在认为可能存在舞弊行为的情况下，才对簿记的正确性与公允性加以验证”。在这个意义上，由股东或会计师来检查还是由政府来检查，并没有什么实质的区别。
二、全面强制审计模式
19世纪60—70年代中，英国发生了三次金融危机，促使英国议会重新在经营银行、保险的公司中恢复审计制度，并最终在1900年全面建立强制审计制度。<BR> 1878年，在伦敦金融圈有“特别明星”之称的格拉斯哥银行倒闭，成为轰动一时的事件。调查发现，在倒闭前的几年中，该银行为维持所谓的声誉，高估资产而低估负债，同时在无红利可供分配的情形下依然继续发放股息，导致公司资产枯竭。此一事件暴露出金融机构的特殊风险以及自愿审计制度的缺陷，促使英国议会在1879年修改《公司法》，要求银行、保险公司必须进行审计。
不过，由于19世纪下半叶自由放任主义经济思潮的影响，《1879年公司法》并没有要求其他公司接受审计，只是许可无限责任公司注册为有限责任的公司，以解除股东的责任负担，同时避免对公司外部第三人的误导。然而，随着有限责任公司组织形式的普及，公司隐瞒债务进行过度分配等问题也频频发生。在19世纪的80—90年代出现了一系列的公司破产案件和法律诉讼，促使英国议会改变传统的自由放任立场，在世纪之交修改《公司法》，对负有限责任的公司的内部管理秩序及会计秩序进行整顿。英国《1900年公司法》规定，所有公司的会计账簿、记录都必须经过审计，其资产负债表必须附有审计报告。由此，标志着公司法下的全面强制审计制度的正式确立。
三、注册会计师专任审计模式
20世纪上半叶，随着资本市场的发展以及公司规模的扩大，公司管理模式以及审计实务经历了一系列的变化。经审计的财务信息在减少代理成本的同时，日益凸显其对于投资决策的重要作用。人们更加关注企业资产负债表的信息内容，而非每一个具体账目中的数字准确性。大型企业管理部门开始建立内部会计控制系统，降低依赖外部审计来揭露错弊的成本。外部审计人员也逐渐放弃对账目记录的详细验证和检查，采取抽样审计、由样本推定总体的方式，开始重视财务会计程序以及由此产生的信息的质量。英国《1948年公司法》集中反映了上述变化，它规定每家企业必须向股东呈送年度损益表以及资产负债表。这些报表应当“真实且公允（true and fair）”地反映企业的财务状况和盈利情况，并由独立的审计师对这些报表是否“真实且公允”发表审计意见。
审计目标的改变其实是审计专业化的一部分。《1948年公司法》对于公司法定审计发展的重大意义不仅在于对审计目标的重新表达，更在于承认了注册会计师的专任审计，并提出了独立性的要求。它规定，担任公司审计师的必须是公司以外的专业会计人士。
四、审计职能的扩张与审计爆炸
从20世纪80年代开始，英、美等国基于加强证券监管、金融监管的考虑，在公司法、证券法或者银行法中显著地增加了信息披露的内容，相应地扩大了公司财务审计的范围。英国《1981年公司法》要求审计师检查董事会提交的报告，指明董事会报告中的信息与已审主要财务报表中的信息的差异。由于董事会在他们的报告中要对公司的发展和财务状况进行公正的评价，不仅要提供资产负债表报告期重大事项的信息，而且还要提供未来可能的发展以及研究和开发活动等情况，很显然，这就要求会计师在对主要财务报表提出真实与公允意见时，需要超越特定的会计年度检查，着重考虑未来可能发生的事情。即便是传统的审计对象，其审计方式也发生了变化。70年代以来的金融自由化与金融全球化，导致传统上以实物生产为主的企业大规模地增加了金融资产的份额。长期合同、退休基金、对冲投资、外国政府债券等等，有关这些新型金融资产的确认与计量的信息，与反映企业经营活动的财务数据之间有本质的区别。财务数据是历史的影像，传统的审计是对这些历史数据的验证，而金融资产的价值主要系于未来的市场状况。这样，审计就从传统的“验证过去”跨入了“预测企业生命力”的新领域。
不仅如此，审计职能在20世纪80年代的扩张大大溢出了公司法的范畴，贯穿于英国这一时期的私有化进程的各个领域，甚至有蔓延至所有使用公共资金、信托资金或慈善资金的部门及团体的趋势。由于现代民主社会日益强调对政府部门以及受托行使公共权力的组织进行监督，又由于公共财政的约束，由会计职业组织进行的财务审计似乎成为监督手段之首选。财务审计功能的急剧放大，导致一些审计学者惊呼：英国社会已经出现了“审计爆炸”。
审计爆炸标志着整个社会对审计功能的期待达到了前所未有的高度。然而，民间审计内在的局限性表明，这种扩张可能过于激进了。会计职业似乎尚未完全作好应对变化的准备。
一系列的审计失败案开始随着被审计公司的破产而曝光。2000年以后美国安然公司、世界通信公司等众多财务丑闻，更暴露出会计师在金融资产的确认与计量领域中专业能力上存在的局限。这一切，也使得审计的法律责任风险正迅速从潜在状态转变为现实。因此，有必要重新审视民间审计的功能及其作用的边界。
五、全面强制审计模式的放弃
事实上，对全面强制审计模式的反思自20世纪90时代中期就已经开始了。如果说，英国的审计爆炸以及英国世纪之交的公司财务丑闻更多地展示了审计的供给方——会计职业——的力所不能，下面几个方面的研究与实务则着力揭示了审计的需求方——企业——所存在的规模差异，以及他们对审计需求的多样性和灵活性。
第一，受经济学家对企业性质的分析以及合同解释的影响，一些会计审计学者对民间审计的意义给予重新解说，将民间审计视为解决公司代理成本问题的一种合同安排，这种审计合约说在很大程度上消解了法定审计的强制性，它在理论上提出的一个重大命题是：即便《公司法》强制要求公司接受审计具有正当性基础，也应当考虑公司各利益主体基于收益-成本分析而可能做出的取舍。
第二，一些公司法学者对小企业的研究，发现强制性会计信息披露与审计对于小企业成本过高，而带来的收益有限。尤其是那些所有权与经营权合一的微型公司，代理成本问题并不突出，审计的必要性也就大大减弱了。即便是微型公司有外部借款行为，也可以通过担保或其他途径来保护债权人的利益，并不需要一个高成本的、整齐划一的会计与审计制度。
第三，《欧盟统一公司法指令第8号》提高了对法定审计师的资格要求，增加了小型会计师事务所的成本。这些成本进一步转嫁到小型事务所服务的小企业身上，从而进一步增加了小公司的经营成本。出于减低小企业经营成本的目的，英国终于放弃了全面强制审计制度。1994年英国《公司法》修改，豁免了微型企业的财务报表审计要求。微型企业的标准是总资产在140万英镑以下，年营业额在9万英镑以下。上述营业额的限制后来又进一步放宽到总资产35万英镑，后者也是英国增值税征管中许可采用现金制会计方法的小企业标准。
当然，对微型企业强制审计的豁免，并不意味着公司法放弃对公司财务报告行为的监管。作为强制审计的替代，英国公司法确立了三项措施，以保护股东、债权人以及其他主体的利益：（1）微型公司必须聘请具有专业资格的会计师编制企业的财务会计报表；（2）当持有公司股份10％以上的股东要求时，公司必须进行审计；（3）公司董事必须在向股东提交的财务报告中附上声明，说明公司符合法定豁免审计条件，同时也未有股东要求审计，并且声明对公司依法保存账目，按照“真实且公允”的原则编制财务报告承担法律责任。
六、一点启示
对英国公司法的考察表明，从股东自己监督到会计专业人士监督，从自愿审计到全面强制审计，再到部分强制审计，英国公司法下的审计模式一直在调整当中，其目的是构造一个最有效率的公司治理，实现对股东利益最佳的保护。“有效”与“最佳”意味着“效率”和“效益”两层含义，不同规模、类别、地区的公司，其投资人对公司自身治理结构安排的“效率”、“效益”的考虑都可能存在差异。从现实来看，目前主要市场经济国家采取的都是专业人士进行部分强制审计的模式，只要求公众性突出的股份有限公司，规模较大的有限责任公司以及金融机构强制接受独立审计。这一切都显示，审计本身不是目的，而是为一定目的服务的工具。因此，审计模式的选择也不宜拘泥于某一种理念，而应考虑公司组织形式的实际构成状况与需求。这也应当成为我国《公司法》选择审计模式的基本出发点。